Dövizli avansların değerlemesinde mali idarenin güncel yaklaşımı
Ticari hayatta sıklıkla karşımıza çıkan avans uygulamaları, işletmelerin nakit akışını ve risk yönetimini şekillendiren temel unsurlardan biridir.
En temel tanımıyla avans; gelecekte alınacak veya verilecek olan mal ve hizmetlerin karşılığında, önceden peşin olarak tahsil edilen veya ödenen tutarları ifade eder.
Ancak özellikle her dönem sonunda ve yıl kapanışlarında, döviz cinsinden gerçekleştirilen bu avans işlemlerinin Vergi Usul Kanunu (VUK) uyarınca nasıl değerleneceği hususu, uygulamada ciddi tereddütler yaratmaktadır.
Konuyu yasal mevzuat ekseninde detaylı olarak incelediğimizde, döviz cinsinden avansların değerlenmesine ilişkin doğrudan ve net bir yasal düzenlemenin bulunmadığını görüyoruz. Bu durum, işlemlerin değerleme süreçlerinin tamamen Mali İdare'nin vermiş olduğu muktezalar (özelgeler) çerçevesinde şekillenmesine neden olmaktadır. Peki, yasal mevzuat ve muhasebe standartları bu konuya nasıl yaklaşıyor?
Konuyu detaylı incelediğimizde de döviz cinsinden avansların vergi kanunları ve yasal mevzuat uyarınca değerlenmesine ilişkin de yasal düzenleme bulunmuyor.
Avansların değerlemesine ilişkin bu sorun İdare'nin konu ile ilgili olarak vermiş olduğu muktezalara göre şekilleniyor.
Bugünkü yazımda dövizli olan bu avansların yasal mevzuat açısından değerlemesi ve konuya ilişkin tereddüt yaratan hususlara bir göz atalım.
AVANS KAVRAMININ HUKUKİ VE EKONOMİK NİTELİĞİ
Genel itibarıyla avans, ileride gerçekleştirilmesi üstlenilen bir iş nedeniyle fiyat dalgalanmalarından etkilenmemek ve ilgili işi güvence altına almak amacıyla bedelin bir kısmının veya tamamının önden tahsil edilmesi ya da ödenmesidir. Bir ödemenin hukuken avans niteliği taşıyabilmesi için, daha sonra tahakkuk edecek bir alacağın ön ödemesi olması ve taraflardan birinin taahhütlerinin bir kısmını teşkil etmesi gerekir. Bu ödemenin mutlak karşılığı, sözleşme ile taahhüt edilen mal teslimi veya hizmet ifasıdır. Kavramsal olarak avans, bir para isteme hakkını temsil etmekten ziyade, normal şartlarda mal veya hizmet maliyetlerine dönüşecek olan bir hakkı temsil eder.
Avans genel itibariyle ilerde gerçekleştirilmesi üstlenilen bir iş nedeniyle fiyat değişmelerinden etkilenmemek ve işin güvenceye alınmasını sağlamak amacıyla bedelin bir kısmının veya tamamının önceden tahsil edilmesi veya ödenmesidir.
Bir ödemenin avans olarak kabul edilebilmesi, daha sonra tahakkuk edecek bir alacağın ön ödemesi niteliğinde olmalıdır. Söz konusu ödeme, sözleşme taraflarından birinin taahhütlerinin bir kısmını teşkil etmelidir. Bu ödemenin karşılığı, sözleşme ile taahhüt edilen mal teslimi ve hizmet ifası borcu olmalıdır.
Kelime anlamı olarak da avans "İleride tahakkuku kararlaştırılan bir alacağa karşılık önceden peşin olarak ödenen paraya" veya "Bir para isteme hakkını temsil etmekten çok mal veya hizmet isteme hakkını temsil eden ve normal olarak mal veya hizmet maliyetlerine dönüşecek bulunan önceden verilmiş para ve benzeri değerler" şeklinde tanımlanabilir.
VUK VE SPK/TFRS BOYUTUYLA DEĞERLEME ÇIKMAZI
Vergi mevzuatımızda avansların değerlemesine ilişkin temel dayanak, VUK’un “Aktif geçici hesap kıymetleri” başlıklı 283. maddesi ile “Pasif geçici hesap kıymetleri” başlıklı 287. maddesidir. İlgili kanun maddeleri, gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin ödenen giderlerin (verilen avanslar) ve peşin tahsil olunan hasılatın (alınan avanslar) "mukayyet değer" (kayıtlı değer) üzerinden aktifleştirilmek veya pasifleştirilmek suretiyle değerleneceğini hüküm altına almaktadır.
Bu yaklaşıma göre avanslar, mal veya hizmetin toplam bedelinden mahsup edilecek olan geçici hesap kalemleridir.
Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) mevzuatı ise konuya daha farklı bir pencereden bakar. SPK düzenlemeleri, "İhtiyatlılık Kavramı" gereği döviz cinsinden avansların bilançoda geçici bir hesapta gösterilmesini ve oluşan kur farklarının doğrudan gelir veya gider yazılarak gelir tablosuna aktarılmamasını öngörür.
TFRS uygulamalarında da (örneğin TMS-21 ve TMS-23 kapsamında) avansların değerlenmemesi veya oluşan kur farklarının doğrudan gelir tablosu ile değil, nihai maliyet ya da hasılat ile ilişkilendirilmek üzere bilançoda geçici hesaplarda izlenmesi gerektiği vurgulanmaktadır.
Yukarıda yer verdiğimiz gerek Vergi Mevzuatı gerekse, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ve SPK/TFRS mevzuatı uyarınca:
Vergi mevzuatı uygulaması açısından ağırlıklı görüşün döviz cinsi avans hesaplarının değerlenmesi sonucunda oluşan kur farklarının doğrudan gelir veya gider yazılmaması; mal teslimi veya hizmet ifası sonucunda oluşacak net kur farkının maliyet ya da hasılat ile ilişkilendirilmek üzere geçici hesaplarda izlenmesi gerektiği yönündedir.
SPK/TFRS uygulaması ise, TMS-23 açısından özellikli bir varlık söz konusu ise oluşan kur farklarının gider veya gelir yazılmaması, özellikli olmayan bir varlık edinimi veya imali söz konusu ise oluşan kur farklarının gelir veya gider yazılmaması yönündedir,
TMS-21 açısından ise avansların hiç bir şekilde değerlenmemesi, değerlenirse de kur farklarının gelir tablosu ile değil nhai maliyet ya da hasılat ile ilişkilendirilmek üzere bilançoda geçici hesaplarda takip edilmesi yönündedir.
MUHASEBENİN TEMEL İLKELERİ: ÖZÜN ÖNCELİĞİ VE DÖNEMSELLİK
Sorunun çözümünde muhasebenin temel ilkelerine başvurmak kritik bir önem taşır. "Özün önceliği" ilkesi gereğince, işlemlerin muhasebeye yansıtılmasında biçimlerinden ziyade özleri esas alınmalıdır. İşlemlerin hukuki biçimleri ile ekonomik özleri çeliştiğinde, özün biçime üstünlüğü kabul edilir.
Ayrıca "dönemsellik ilkesi", işletmenin ömrünün belirli dönemlere bölünmesini ve her dönemin faaliyet sonuçlarının, gelir ve giderlerinin o döneme ait maliyetlerle karşılaştırılarak bağımsız saptanmasını emreder. Bu ilkeler ışığında, avansları doğrudan "gelecek döneme ait hasılat ve maliyet unsuru" olarak değerlendirmek eksik bir yaklaşım olacaktır.
Zira alınan avansa henüz tahakkuk etmemiş bir "hasılat" gözüyle bakılamaz; taraflardan biri siparişten vazgeçtiğinde hasılat hiç doğmamış olacaktır. Burada esas olan nokta, söz konusu avansın veren veya alan açısından ekonomik ve hukuki boyutuyla bir borç veya alacak niteliği taşımasıdır. Üzerinde tasarruf imkanı kalmayan bu iktisadi değerin gerçek mahiyeti dikkate alınarak kazancın tespit edilmesi, dönemsellik ilkesinin bir gereğidir.
Avansları, gelecek döneme ait hasılat ve maliyet (gider) unsuru olarak değerlendirmek hatalı bir değerlendirme olacaktır. Örneğin alınan avanslara kanun hükmünde geçen peşin tahsil olunan hasılat olarak bakılması hatalı olacaktır.
Çünkü hasılat henüz oluşmamıştır, belki hiç hasılat oluşmayacaktır avansı veren veya alan siparişten vazgeçebilir. Bu durumda hasılat hiç doğmamış olacaktır.
Burada özün önceliği olan konu, avansın gelecek bir döneme ait işlemle ilgili olması değil verilen veya alınan bir iktisadi değerin ekonomik ve hukuki boyutu ile bir borç veya alacak olmasıdır.
Gelecek dönemlere ait bir işlemle ilgili olsa dahi dönem sonunda avans, veren açısından üzerinde tasarruf imkânı olmayan bir iktisadi değerdir. Söz konusu değerin gerçek mahiyeti dikkate alınarak dönem kazancının tespit edilmesi dönemsellik ilkesinin gereğidir.
SONUÇ VE MALİ İDARE'NİN NİHAİ GÖRÜŞÜ
Mevzuattaki açık hüküm eksikliği, sektörde iki zıt görüşün savunulmasına yol açmaktadır. Bir kesim, avansların gerçek alacak veya borç olmadığını, VUK 283 ve 287. maddeleri uyarınca mukayyet değerle değerlenmesi gerektiğini savunurken; diğer bir kesim ise bunların gerçek birer alacak ve borç niteliğinde olduğunu, dolayısıyla VUK'un 281 ve 285. maddelerine göre değerlemeye tabi tutulması gerektiğini ifade etmektedir.
Peki Mali İdare bu tartışmanın neresinde duruyor? Mali İdare'nin son dönemde vermiş olduğu muktezalar incelendiğinde, idarenin duruşu oldukça nettir. İdareye göre; dövizli avansların Vergi Usul Kanunu'nun 280. maddesinde belirtilen standart bir borç veya alacaktan hiçbir farkı yoktur.
Bu nedenle dövizli avanslar mutlak surette değerlemeye tabi tutulmalı, bu değerleme sonucunda oluşan kur farkları ise geçici hesaplarda bekletilmeyip doğrudan gelir tablosuna yansıtılarak kurum kazancının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınmalıdır.
