Vergi politikalarında değişim: Taşınmaz satışında istisnanın iptali

1. Giriş
Anonim şirketlerde şirket aktifine kayıtlı bulunan gayrimenkullerin ve taşınmazların hem satılması hem de kısmi bölünme yoluyla yeni kurulacak bir şirkete devredilmesi sıklıkla söz konusu oluyor.

2023 yılı içerisinde yapılan yasal düzenlemelerle birlikte, kurumların aktifinde yer alan taşınmazların satışından elde edilen kazançlara uygulanan Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi (KDV) istisnalarında önemli değişikliklere gidilmiştir.

Uzun süredir yürürlükte olan ve özellikle en az iki yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışında kurumlara önemli bir vergi avantajı sağlayan bu istisna uygulamaları, 14 Temmuz 2023 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere büyük ölçüde sınırlandırılmış ya da tamamen kaldırıldı.
Bugünkü yazımda şirketler için önemli bir uygulama olan Taşınmaz ve Gayrimenkullerin satışı konunun vergisel açıdan değerlendirilmesi ve son güncel mevzuat durumu ve gelişmelere bir göz atalım…

1. TAŞINMAZ SATIŞINDA MEVZUAT TARİHÇESİ

Türkiye’de taşınmaz satış kazançlarının kurumlar vergisi ve KDV’den istisna edilmesine yönelik ilk düzenlemeler, 2004 yılında yürürlüğe giren 5422 sayılı eski Kurumlar Vergisi Kanunu dönemine kadar uzanmaktadır. 2006 yılında yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile bu uygulama sürdürülmüş; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktifinde tuttukları taşınmazları elden çıkarmaları durumunda, kazançlarının yüzde 75’ine kadar olan kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Daha sonra bu oran 2022 yılında yüzde 50’ye düşürülmüş, nihayetinde 2023 yılında çıkarılan 7456 sayılı Kanun ile hem KVK hem de KDVK bakımından istisnalar kaldırılmış veya sınırlandırılmıştır.

2. KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞİŞİKLİKLER
7456 sayılı Kanun’un 19. ve 22. maddeleriyle, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinde yer alan taşınmaz satış kazançlarına ilişkin istisna hükmünde değişikliğe gidilmiştir. Yapılan düzenleme ile “taşınmazlar” ifadesi kanun metninden çıkarılmış ve 15 Temmuz 2023 tarihinden sonra edinilen taşınmazların satışından elde edilecek kazançlar için istisna tamamen kaldırılmıştır.

Ancak, bu geçiş sürecinde 14 Temmuz 2023 ve öncesinde edinilmiş taşınmazlar için yeni bir istisna oranı belirlenmiştir. Geçici 16. madde ile getirilen düzenlemeye göre, bu tür taşınmazların satışından elde edilen kazancın yalnızca yüzde 25’lik kısmı istisna kapsamına alınmıştır (önceki oran yüzde 50 idi).

Örneğin; bir kurum, 14 Temmuz 2023’ten önce edindiği ve aktifinde en az iki yıl süreyle tuttuğu bir taşınmazı, 15 Temmuz 2023’ten sonra satarsa, satış kazancının yalnızca yüzde 25’i kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Satış 15 Temmuz öncesinde gerçekleşmiş olsaydı, istisna oranı yüzde 50 olacaktı.

Bu istisnanın uygulanabilmesi için:

 İstisnaya konu edilen kazanç, satışın gerçekleştiği yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulmalı,

 Bu fon, sadece sermayeye ilave amacıyla kullanılmalı ve başka bir hesaba aktarılmamalıdır,

 Satış bedelinin tamamı, satışı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmelidir.

Tahsil edilmeyen kısım nedeniyle istisnadan haksız yararlanıldığı tespit edilirse, eksik tahakkuk ettirilen vergiler için cezalı tarhiyat yapılması söz konusu olacaktır.

3. KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞİŞİKLİKLER

7456 sayılı Kanun’un 7. ve 8. maddeleriyle, KDV Kanunu’nun 17/4-r bendinde yer alan taşınmaz teslimlerine yönelik istisna hükmü de benzer şekilde kaldırılmıştır. Bu kapsamda, 15 Temmuz 2023 tarihinden sonra iktisap edilen taşınmazların satışı KDV’ye tabi hale getirilmiştir.
Ancak bu düzenleme de bir geçiş hükmü içermektedir. KDV Kanunu’na eklenen Geçici 43. madde ile, 15 Temmuz 2023 tarihi öncesinde kurum aktifine girmiş ve en az iki tam yıl elde tutulan taşınmazların satışında KDV istisnası uygulanmaya devam edilecektir.

Dolayısıyla;
 15 Temmuz 2023 öncesinde edinilen bir taşınmazın satışı, anılan tarihten sonra yapılsa bile KDV istisnası korunmaktadır,
 Ancak 15 Temmuz sonrası edinilen taşınmazlar için KDV ödenmesi zorunludur.

4. TAŞINMAZ TİCARETİ FAALİYETİ KISITI

Her iki vergi türü bakımından da istisna uygulamalarında temel koşullardan biri, taşınmaz satışının kurumun ticari faaliyet konusu içinde yer almamasıdır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinin son cümlesinde açıkça belirtildiği üzere: “Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların, bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.”

Bu hüküm, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.6.2.3.4 numaralı bölümünde detaylandırılmıştır. Buna göre:

 Kurumun ana faaliyet konusunun taşınmaz ticareti veya kiralaması olması,
 Satılan taşınmazın bu ticari faaliyet kapsamında edinilmiş olması durumlarında,
 İstisna uygulaması mümkün değildir.

Taşınmazın iki yıl boyunca kurum aktifinde yer alması da bu durumu değiştirmez. Ancak kurum, taşınmazı ticari faaliyetlerini yürütmek amacıyla kullanıyorsa (örneğin ofis veya depo gibi), bu durumda satıştan doğan kazanç istisna kapsamına girebilir.

5. UYGULAMA ÖRNEKLERİ

Örnek 1: Geçmiş Tarihli Satın Alma (İstisna Geçerli)

Bir A.Ş., 10 Mayıs 2020 tarihinde bir arsa satın almış ve aktifine kaydetmiştir. Bu taşınmazı 20 Eylül 2023 tarihinde satmıştır.
 Kurumlar Vergisi: Kazancın %25’i istisna kapsamındadır.
 KDV: Satış işlemi KDV’den istisnadır.
 Şartlar: En az iki yıl elde tutulmuş olması, fon hesabına alınması, tahsil şartı vb.

Örnek 2: Yeni Tarihli Satın Alma (İstisna Geçersiz)

B Şirketi, 1 Ağustos 2023 tarihinde bir bina satın almıştır. 1 Mart 2024’te bu taşınmazı satmıştır.
 Kurumlar Vergisi: Kazancın tamamı vergilendirilir.
 KDV: KDV hesaplanmak zorundadır.

6. MALİ ETKİ VE DEĞERLENDİRMELERİMİZ

Bu düzenlemelerin özellikle:

 Portföy yönetimi yapan şirketler,
 Gayrimenkul ağırlıklı yatırım yapan şirketler,
 Finansal yeniden yapılandırmaya giden işletmeler açısından önemli bir vergi maliyeti artışı doğurduğu açıktır.

Ayrıca bu düzenlemeler, taşınmaz yatırımlarının cazibesini azaltarak, şirketlerin duran varlık yapısında değişikliklere yol açabilir. Bu kapsamda sermaye artışları, ortaklara kar dağıtımı planları ve vergi stratejilerinin yeniden şekillendirilmesi gündeme gelmektedir.

7456 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler, kurumların taşınmaz satışlarından elde ettikleri kazançlara yönelik kurumlar vergisi ve KDV istisnalarında önemli daraltmalar getirmiştir. Bu değişiklikler hem vergi yükünü artırmış hem de yatırım ve portföy yönetimi kararlarını etkilemiştir.

Özellikle geçici düzenlemelerle belirli kazanılmış hakların korunması sağlanırken, yeni taşınmaz edinimlerinde vergi planlaması yapılırken daha ihtiyatlı olunması gerektiğini hatırlatarak bitirelim…